einfaches Beispiel für die Ermittlung der Herstellungskosten

In einer Ziegelei werden Backsteine, Klinker und Dachziegel hergestellt. Die Backsteine unterteilen sich nochmals in Vordermauer- und Hintermauerziegel. Für diese vier Produkte sollen die Herstellungskosten ermittelt werden. Für die Ziegelei liegt nebenstehende Gewinn- und Verlustrechnung vor. Zusätzlich haben wir die Information, dass 2 064 225 Steine verkauft wurden und keine mehr auf Lager sind. Mit diesen Informationen lassen sich grundsätzlich schon Herstellungskosten berechnen.

Zu den Herstellungskosten gehören alle Kosten der Produktion ohne Zinsen für Darlehen, die nicht speziell für die Produktion sind, und ohne Steuern. Damit würden die durchschnittlichen Herstellungskosten gleich den Kosten bis zum Betriebsergebnis geteilt durch die Produktionsmenge sein. Die Kosten bis zum Betriebsergebnis sind 63 248 (Umsatzerlöse) - 1 087 (Betriebsergebnis) = 62 161. Die Herstellungskosten sind gleich 62 161 (Kosten bis Betriebsergebnis) ÷ 2 064 225 Steine = 0,03011 G je Stein oder 30,11 G je 1 000 Steine.

Diese Rechenmethodik kann man bei nur einem hergestellten Produkt oder Produkten mit den gleichen Produktions­prozessen und Aufwänden anwenden. Wenn man in den übrigen Fällen aber nicht in die verständnislosen Augen irgend eines Prüfers schauen möchte, sollte man deutlich detaillierter vorgehen. Allerdings kann dieser Durchschnittswert durchaus die Grundlage für die weitere Kalkulation sein bzw. gibt die Berechnung dieses Wertes einen Hinweis auf die Berechnung der Herstellungs­kosten in anderen Fällen. Bspw. kann die Gesellschaft eine Tochtergesellschaft sein, die selbsterstellte Anlagen erzeugt, eine reine Produktions­gesellschaft oder auch vergleichsweise eine Organisations­einheit, die über eine Kostenstelle oder ein Profit Centre abgebildet wird. In diesen Fällen entsprechen die Herstellungs­kosten meist den Kostenstellen­kosten oder Kosten des Profit Centres, beides jeweils einschließlich interner Verrechnungen oder Umlagen ohne Overhead-Umlage, geteilt durch die erzeugte Leistungsmenge.

Jetzt wissen wir, dass das Unternehmen im obigen Beispiel 421 Mitarbeiter beschäftigt hat. Die Produktion findet nur in der Zeit von März bis Oktober statt, also 8 Monate im Jahr, da im Winter kein Ton abgebaut werden kann und die Produktion im Freien stattfindet. Von diesen Mitarbeitern sind 27 Mitarbeiter in der Logistik für den Vertrieb und der Verwaltung tätig bzw. einer davon ist der Geschäfts­führer. Von diesen Mitarbeitern sind 5 Mitarbeiter das gesamte Jahr beschäftigt, also 1,5fach der Zeit der übrigen Mitarbeiter (= 12 Monate ÷ 8 Monate) und 22 Mitarbeiter saisional beschäftigt, also 1fach die Zeit der übrigen Mitarbeiter. Rechnet man nun den Anteil der Verwaltungs­mitarbeiter und der Fuhrleute an den gesamten Mitarbeitern aus und berücksichtigt dabei, dass die Verwaltungs­mitarbeiter 12 Monate im Unternehmen tätig sind und die Produktions­mitarbeiter 8 Monate, ergibt sich im gewichteten Verhältnis der Mitarbeiter ein Produktionsanteil von:

Multipliziert man nun die Gesamtkosten mit dem Produktionsanteil, erhält man die Kosten der Herstellung mit einem Wert von 57 327 G. Diese geteilt durch die verkaufte Menge bzw. die hergestellte Menge im verkaufbaren Zustand bei üblicher Ausschussmenge ergibt durchschnittliche Herstellungskosten von 27,77 G je 1 000 Steine. Der in der Formel verwendete Faktor rechnet die Anzahl der Personen in Personalkapazitäten um. In unserem Fall würde eine Personalkapazität von 1 einer 8-monatigen Tätigkeit in Vollzeit entsprechen. Daher erreicht man mit einer 12-monatigen Beschäftigung einen Wert von 1,5. Meist wird jedoch die 12-monatige Tätigkeit als Referenz und damit auf 1 gesetzt, wodurch ein 8-monatige Tätigkeit den Wert 0,67 bzw. 8/12 erhalten würde. Das Ergebnis der Berechnung würde sich dadurch aber nicht ändern.

Eine Erhöhung der Genauigkeit lässt sich durch die zusätzliche Betrachtung der Produktionsprozesse erreichen. So kann beispielsweise die Dauer der Produktion für einen bestimmten Artikel berücksichtigt werden. In unserem Fall wären es die Rohstoffmengen, welche die Herstellungskosten der einzelnen Artikel am meisten beeinflussen. Bis zur Tätigkeit der Streicher ist der Arbeitsaufwand von der Menge des verarbeiteten Tons abhängig, die eingesetzte Menge Ton ist der Kostentreiber. Danach liegt die Abhängigkeit in der Anzahl der verarbeiteten Ziegelsteine. Bis zur Tätigkeit der Streicher fallen je nach Steintyp etwa zwei Drittel bis vier Fünftel aller Kosten an. Daher ist die Menge des eingesetzten Tons der Kostentreiber für die Herstellungskosten der einzelnen Steine. Hierbei ist aber nicht unbedingt die genaue Menge des verwendeten Tons wichtig, sondern es reicht das Verhältnis des verwendeten Tons zwischen den Steintypen. Dieses ist recht gut über das jeweilige Gewicht des fertigen Steins ermittelbar, welches wiederum mit einer einfachen Waage gemessen werden kann. In der nachfolgenden Tabelle ist eine solche Ermittlung dargestellt. In dieser Tabelle sind die Gewichte pro Stück eines Steintypes aufgelistet. Multipliziert mit der Menge wird das Gesamtgewicht der Produktion berechnet. Das Gesamtgewicht pro Steintyp ÷ Summe aller Gesamtgewichte × Kosten der Herstellung ergibt die anteiligen Kosten für den jeweiligen Steintyp. Diese werden durch die Anzahl der Steine eines Typs geteilt und es ergeben sich die Herstellungskosten für den jeweiligen Typ der produzierten Steine.

Mit dieser Berechnung kommen wir recht gut an die in der detaillierten Berechnung ermittelten Werte heran. Die ermittelten Herstellungskosten sind allerdings leicht überhöht, da in ihnen versteckte Leerkapazitäten enthalten sind, die in Berechnung nicht mit hineingehören, in der detaillierten Kalkulation auch entfernt wurden, bei der hiesigen Genauigkeit aber akzeptiert werden können.

Die eben dargestellte Berechnung ist eine sehr grobe Kalkulation. Sie kann aber insbesondere bei kleinen Unternehmen, bspw. mit 30 Mitarbeitern, und im Wesentlichen nur einem Produkt oder gleichartigen Produkten, schon eine geeignete Kalkulation sein. Diese Berechnung kann auch der Ausgangspunkt für die weitere Berechnung sein. Für größere Unternehmen sind aber deutlich detailliertere Kalkulationen notwendig.